律反映在本期收益表中，会计实务中因折算方法的不同，汇率波动产生的折算差额既可能反映在收益表中，也可能反映在资产负债表中。

3.美国外币折算规范

美国是世界上跨国经济业务较发达的国家，也是对外币折算制定有明确准则的国家。在美国，外币折算的准则规范经历了一些不寻常的演变。

在1965年以前，许多美国企业在外币折算实务方面受美国会计程序委员会（cap）1939年发布的会计研究公报第4号《国外经营活动与外汇》的影响，按流动非流动法对资产、负债项目进行折算，折算损失在当期确认，折算利得以暂记账方式进行递延，直至以后有折算损失时再借记冲抵。此后重述与修订的第43号会计研究公报对沿用的处理方法作了某些变动，即允许在特定情况下的存货按历史汇率折算；允许在发生重大或持久的汇率变动之前，为取得长期资产而发生的长期负债按现行汇率折算；由长期债务而产生的折算差额可作为有关资产成本的一部分处理。1965年会计原则委员会发表第6号意见书，同意所有外币应收款和应付款按现行汇率折算。

财务会计准则委员会取代会计原则委员会后着手解决的难题之一，就是外币财务报表的折算。1973年12月，财务会计准则委员会发布sfas《外币折算信息的揭示》，要求企业在没有一个统一的会计准则解决外币折算问题前，须揭示其会计政策及有关的定量金额。1975年10月，财务会计准则委员会颁布sfas 8《外币交易和外币财务报表会计》。

第8号准则要求采用时态法对外币交易按最初的即期汇率人账；对发生的外币应收款和应付款按资产负债表编制日汇率予以调整；折算损益不允许递延，必须与外币交易损益一起在汇率变动的当期直接计人收益表中。上述规定看来简单易懂，但影响却十分明显，并且引起了剧烈的争论。

第8号准则认为，折算的目标是为了编制企业的合并财务报表。进行折算有两个要点：一是以美元来衡量和表示；二是按符合美国公认会计原则的要求，用外币来衡量和表示资产、负债、营业收入和费用。这里值得注意的是，必须按美国公认会计原则对附属公司报表进行重编后才能折算。由于世界范围内各国已制定的会计原则和实务是千差万别的，这就很难使附属公司按美国公认会计原则记账。这样，就无疑意味着附属公司要置备符合当地所在国公认会计原则和美国公认会计原则的两套账册。

根据第8号准则的时态法要求，现金、应收款和应付款按现行汇率折算；以历史交易价格入账的资产、负债按历史汇率折算；以现行或未来交易价格计价的资产、负债按现行汇率折算；营业收入和费用除销货成本、折旧按有关资产的历史汇率折算外，按近似于交易发生时实际汇率或平均汇率计算；在当期收益表中确认折算损益。

第8号准则对存货的计价采用成本与市价孰低原则。在国外附属公司的水平上按附属公司所在国货币和成本与市价孰低原则来对存货计价。当然，为了折算目的，要以美元来进行测试。这就是说，按历史汇率折算的成本与按现行汇率折算的市价相比较，从而决定按美元表示的成本与市价孰低。按成本计价的存货是按历史汇率折算的，按市价计价的存货是按现行汇率折算的。

例如，附属公司存货成本fr2040，资产负债表编制日市价frl800，购货时汇率＄1=frl.70，资产负债表编制日汇率＄1=frl.20。未经折算前按成本与市价孰低原则，存货计价应为fr800（市价）。经折算，市价fr800按现行汇率＄1=frl.20折算成＄1500（=fr800／＄1.20），成本fr2040按历史汇率＄1=frl.70折算成＄1200（=fr2040／＄l.70）。为此，按成本与市价孰低原则，存货计价应为＄1200成本。

不少实务工作人员抱怨这种计算方法。因为，存货周转较快，按历史汇率折算要记录每一笔交易的驸属公司货币成本的汇率。他们认为，应像现金和应收款那样按现行汇率折算。

1981年，财务会计准则委员会公布了sfas 52《外币折算》，正式宣布取代sfas 8。第52号准则公告的主要特点是：可根据情况采用控股公司货币观点和附属公司货币观点。外币折算的目的是要求完成以下程序：

(1）在合并财务报表中，应当反映企业每一组成实体以功能『性』货币计量的财务成果和相互关系。

（2）提供的信息应与企业现金流量和权益上的汇率变动对企业的预期经济影响相一致。

第52号准则从讨论、征询意见到公布历时达四年之久。它的主要目的是想弥补第8号准则存在的一些明显缺陷，想选择一种更恰当的报告货币使折算能更恰当地反映原来财务报表上所列示的信息。与第8号准则相比，第52号准则在折算的目标、概念和一些观念上有了明显的改变。表现在：

(1)折算目标的改变

第8号准则中为折算目标下的定义是："以美元重新计量和表示的那些用外币计量的资产、负债、收益和费用。"第52号准则中则定义为："在合并报表上反映财务成果以及其功能『性』货币计量的各个合并实体之间的关系。"十分明显，第8号准则对外币折算的目标是要求用美元统一计量和报告实务，第52号准则则允许用任何一种货币计量，但要求用美元统一报告实务。

(2)计量观念的改变

第52号准则引进了功能『性』货币这一新的计量概念，用以区别计量和报告。所谓功能『性』货币，通常是指一个实体从事经营和发生现金流量的主要经济环境下的货币。而报告货币则是一个企业在编制财务报表时采用的货币。如果这一实体的经营活动是相对自主的，并非是控股公司经营活动的延伸，且在国外形成一个独立实体，它的功能『性』货币就是附属公司所在国的当地货币。如果这一实体的经营活动是控股公司经营活动的延伸，它的功能『性』货币就是控股公司所在国货币。折算的先决条件在于确定功能『性』货币是控股公司所在国货币还是附属公司所在国货币。

(3)净投资概念的改变

第52号准则对净投资的概念是把每一个国外附属公司实体看作一个独立的组织，而不是一个跨国公司的部门或